С 2019 года в Налоговый кодекс РФ были внесены значимые изменения, коснувшиеся порядка определения места реализации. Статья 148 НК РФ в новой редакции стала ключевым ориентиром для налогоплательщиков, чтобы понять, облагается ли операция НДС в России или за её пределами.
Что говорит подпункт 1 пункта 4 статьи 148 НК РФ?
Подпункт 1 пункта 4 статьи 148 НК РФ содержит приоритетный критерий места реализации для большинства товаров и услуг:
- Если местом реализации признаётся территория РФ, операция подлежит налогообложению НДС по российским ставкам.
- Если место реализации выходит за пределы РФ, российский НДС не начисляется, а экспортные операции могут облагаться по ставке 0 % при соблюдении условий, прописанных в ст. 165 НК РФ.
Ключевые признаки «места реализации» по подпункту 1 п. 4 ст. 148 НК РФ
Норма опирается на два критерия одновременно:
- Место нахождения продавца (организации или ИП) на территории Российской Федерации.
- Место нахождения покупателя (приобретателя) на территории Российской Федерации.
Если оба признака совпадают (и продавец, и покупатель находятся в РФ), то местом реализации признаётся Россия, и НДС подлежит начислению.
Что считается «местом нахождения»?
- Для российской организации — место её государственной регистрации (юридический адрес).
- Для российского ИП, место постановки на учёт в ИФНС.
- Для иностранной компании — место её регистрации по законодательству иностранного государства.
Примеры применения подпункта 1 п. 4 ст. 148 НК РФ
Пример 1. Реализация внутри РФ
ООО «Альфа» (зарегистрировано в Москве) продаёт партию товаров ООО «Бета» (зарегистрировано в Санкт-Петербурге).
Пример 2. Экспорт товаров
ООО «Альфа» продаёт товары немецкой фирме «Gamma GmbH».
Пример 3. Импорт услуг
Российское ООО «Дельта» приобретает консалтинговые услуги у «XYZ LLP» (Великобритания).
Какие операции не подпадают под подпункт 1 п; 4 ст. 148 НК РФ?
- Передача товаров на экспорт (применяются спецправила ст. 164 и 165 НК РФ).
- Передача товаров, находящихся за пределами РФ, между иностранными контрагентами (место реализации — «вне РФ»).
- Оказание услуг, для которых НК РФ установлены иные критерии (например, недвижимость, транспорт, работы, услуги связи и др. — см. п. 1–2 ст. 148).
Документальное подтверждение места реализации
Чтобы правильно применить подпункт 1 п. 4 ст. 148 НК РФ, необходимо иметь:
- Договор (контракт), в котором чётко указаны стороны и их местонахождение.
- Транспортные, грузовые и/или товаросопроводительные документы (для товаров).
- Акты выполненных работ/оказанных услуг или счета-фактуры с указанием реквизитов контрагентов.
- Выписки из ЕГРЮЛ/ЕГРИП или документы иностранного регистра, подтверждающие место нахождения сторон.
Актуальные разъяснения ФНС и Минфина
Минфин России в письмах 2024–2026 гг. подтверждает:
- Если входной НДС относится к операции, место реализации которой — вне РФ, то «входной» НДС включается в себестоимость (подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ).
- При внутрироссийской реализации входной НДС принимается к вычету при соблюдении условий ст. 171 и 172 НК РФ.
Чек-лист для бухгалтера
- Определите статус продавца и покупателя (резидент/нерезидент).
- Проверьте, применим ли именно подпункт 1 п. 4 ст. 148 НК РФ к вашей операции.
- Если обе стороны в РФ — начислите НДС и выставьте счёт-фактуру.
- Если хотя бы одна сторона вне РФ — проверьте дополнительные нормы ст. 148 НК РФ.
- Сформируйте пакет документов для подтверждения налогового режима (экспорт/импорт/внутренний рынок).
- Отразите операцию в книге покупок/продаж и декларации по НДС.
Подпункт 1 пункта 4 статьи 148 НК РФ — это отправная точка для определения налоговых последствий практически любой сделки. Его корректное применение позволяет избежать споров с налоговыми органами и минимизировать риски доначислений. Помните: при малейшем сомнении обращайтесь к профессиональному налоговому консультанту или используйте официальные разъяснения Минфина и ФНС.