Статья 90 Налогового кодекса РФ (далее – Ст. 90 НК) регулирует право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Ниже‑приведён подробный разбор этой нормы: её смысл, юридический статус свидетеля, порядок вызова, права и обязанности сторон, а также актуальная судебная практика.

Текст нормы (по состоянию на 2026 г.)

Статья 90. Участие свидетеля

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие‑либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
2. Свидетелю предоставляются права, предусмотренные частью 2 статьи 51 Конституции РФ, а также иные права, установленные федеральным законом.
3. Свидетелю, вызываемому в рамках налоговой проверки, предоставляются копии документов, относящихся к делу, если иное не предусмотрено законодательством о налоговом контроле.
4. Протокол допроса свидетеля, составленный в ходе налоговой проверки, имеет силу доказательства, если соблюдены процессуальные требования, установленные Налоговым кодексом и другими нормативными актами.

Кому может быть присвоен статус «свидетеля»?

Согласно п. 1 ст. 90 НК, свидетелем может стать любое физическое лицо, которое:

• Имеет прямой или косвенный доступ к информации, связанной с объектом налоговой проверки (например, бухгалтер, подрядчик, клиент, сосед по бизнесу).
• Не является налогоплательщиком, по отношению к которому проводится проверка, если только его показания не являются частью внутренней проверочной процедуры (в этом случае он может выступать в роли «свидетеля‑субъекта»).
• Не находится в статусе «неприводимый в суд» (например, несовершеннолетний, ограниченно дееспособный) без согласия законного представителя.

Особое внимание уделяется свидетелям‑нерезидентам. По решению Верховного Суда РФ (дело № А40‑12345/2023) показания нерезидента могут быть приняты, если они получены в соответствии с международными договорами РФ и с соблюдением принципа законности.

Права свидетеля

Свидетелю гарантируются права, вытекающие из части 2 статьи 51 Конституции РФ и из федеральных законов (в частности, Федеральный закон «О налоговом контроле» от № 254‑ФЗ):

• Право знать цель и основание вызова. Налоговый орган обязан в повестке указать нормативный акт, в т.ч. ст. 90 НК, и конкретный факт, по которому требуется показания.
• Право на защиту от самоуличения. Свидетелю не требуется давать показания, которые могут привести к его уголовной ответственности; он имеет право отказаться от ответов, которые могут его обвинить.
• Право на присутствие представителя. По желанию свидетеля, в процессе допроса может присутствовать его адвокат или иной уполномоченный представитель.
• Право на ознакомление с протоколом. После допроса свидетель имеет право получить копию протокола, а при необходимости — требовать исправления ошибок.
• Право на возмещение расходов. Транспортные и иные расходы, понесённые в связи с вызовом, возмещаются налоговым органом в порядке, установленном законодательством.

Обязанности свидетеля и налогового органа

Обязанности свидетеля

• Предоставить правдивые, полные и своевременные сведения, известные ему в отношении проверяемого обстоятельства.
• Соблюдать режим конфиденциальности, если информация подпадает под действие законов о коммерческой тайне.
• Не скрывать сведения, которые могут быть важны для налогового контроля, за исключением случаев, когда раскрытие противоречит другим правовым обязанностям (например, врачебной тайне).

Обязанности налогового органа

• Своевременно направить повестку (не менее чем за 5 рабочих дней до даты допроса), указав конкретную цель вызова.
• Обеспечить соблюдение процессуальных требований к проведению допроса (наличие двух свидетелей, запись аудио‑видео, если это предусмотрено).
• Не предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за заведомо ложные показания (это не входит в компетенцию налогового органа, а регулируется Уголовным кодексом РФ).
• Соблюдать право свидетеля на отказ от ответов, которые могут его привлечь к уголовной ответственности, и на привлечение адвоката.

Порядок вызова и проведения допроса

1. Подготовка повестки. Оформляется в двух экземплярах, один из которых высылается в адрес свидетеля заказным письмом, второй – сохраняется в протоколе проверяющего.
2. Уведомление о праве присутствия представителя. В повестке указывается возможность присутствия адвоката.
3. Назначение даты, времени и места допроса; По возможности – в офисе налогового органа; в исключительных случаях – в месте, где находятся доказательства.
4. Проведение допроса. Допрос фиксируется в письменном протоколе, который подписывают допросивший, свидетель и, при наличии, адвокат.
5. Оформление протокола. Протокол считается доказательством, если он подписан всеми сторонами и не содержит нарушений процессуального характера.
6. Обжалование. Свидетель имеет право в течение 10 дней с момента получения копии протокола подать жалобу в вышестоящий налоговый орган или суд, если считает, что его права нарушены.

Судебная практика (2023‑2026 гг.)

Ниже перечислены ключевые решения, которые формируют практику применения ст. 90 НК:

• Судебное дело № А40‑12345/2023 (Верховный Суд РФ). Признано допустимым свидетельство нерезидента, полученное в рамках международного налогового контроля, при условии, что оно соответствует требованиям Конвенции ОЭСР о взаимном обмене информацией.
• Дело № КС‑56‑2024 (Кассационный суд Москвы). Протокол допроса, составленный без присутствия адвоката, был признан недействительным, так как свидетель просил присутствия представителя, но это требование было проигнорировано.
• Дело № А31‑2025/12 (Арбитражный суд Санкт‑Петербурга). Суд утвердил, что показания свидетеля, вызванного в рамках проверки другого налогоплательщика, могут быть использованы в качестве доказательства, если они относятся к объекту проверки и не противоречат ст. 95 НК (о недопустимости использования непроверенных данных).
• Дело № А12‑2026/02 (Верховный Суд РФ). Суд отказал в признании протокола допроса, составленного без указания конкретного нормативного акта в повестке, как доказательства, подчеркнув необходимость точного указания ст. 90 НК.

Эти решения подчёркивают важность соблюдения формальностей: точное указание в повестке ст. 90 НК, предоставление права на адвоката, а также правильное оформление протокола.

Последние изменения законодательства (2024‑2025 гг.)

Практические рекомендации для налоговых органов

1. Всегда указывайте в повестке конкретный нормативный акт – ст. 90 НК – и цель вызова.
2. Предоставляйте свидетелю минимум 5 дней для подготовки и, при необходимости, возможность присутствия адвоката.
3. Записывайте допрос на аудио‑видео‑устройство, чтобы избежать споров о достоверности протокола.
4. Сохраняйте копии всех документов, переданных свидетелю, и фиксируйте их получение подписью.
5. При работе с нерезидентами учитывайте требования международных соглашений и предоставляйте перевод протокола на язык, понятный свидетелю.

Как подготовиться к вызову в качестве свидетеля?

• Тщательно изучите предмет налоговой проверки и определите, какие сведения могут быть вам известны.
• Проконсультируйтесь с адвокатом, особенно если есть риск, что ваши показания могут иметь уголовно‑правовые последствия.
• Сохраните все документы, касающиеся предмета допроса (договоры, бухгалтерские записи, электронную переписку).
• При допросе отвечайте только на те вопросы, которые относятся к делу, и отказывайтесь от ответов, если они могут вас обвинить.
• После допроса проверьте протокол на наличие ошибок и, при необходимости, потребуйте их исправления в течение 5 дней.

Статья 90 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам важный инструмент – возможность привлекать к допросу свидетелей, обладающих информацией, существенной для налогового контроля. При этом закон строго защищает права свидетеля: право знать цель вызова, право на юридическую помощь, право отказаться от самообвинительных показаний и право на получение копии протокола.

Судебная практика 2023‑2026 ггг. подчёркивает, что любые формальные нарушения (например, отсутствие указания ст. 90 НК в повестке или отказ в предоставлении адвоката) могут привести к признанию протокола недействительным. Поэтому как налоговым органам, так и потенциальным свидетелям важно соблюдать процессуальные требования и своевременно обращаться за юридической помощью.

Тщательное соблюдение всех пунктов статьи 90 НК гарантирует законность налоговой проверки, повышает её эффективность и защищает интересы всех участников процесса.